國稅局於2015年2月3日發布了《國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，下稱“7號文”），在《國家稅務總局關於加強非居民企業股權轉讓收入企業所得稅管理的通知》（國稅局關於非居民企業所得稅管理若干問題的公告（國家稅務總局公告2011年第24號）基礎上，就「非居民企業間接轉讓財產」的「企業所得稅」有關問題進行了進一步明確。在實務中，境外主體轉讓境外企業股權導致該境外企業持有的中國境內外商投資企業股權或其它應稅資產被間接轉讓是比較常見的情形，本文擬對涉及的相關企業所得稅問題作出簡要分析。
一、 7號文適用範圍
7號文第十四條從正反兩方面就7號文的適用範圍進行了明確：
1、7號文適用於兩種情形
（1）在中國境內未設立機構、場所的非居民企業所取得的間接轉讓中國應稅財產所得，以及
（2）非居民企業雖設立機構、場所但取得與其所設機構、場所沒有實際聯繫的間接轉讓中國應稅財產所得。
2.不適用7號文的情形－直接依企業所得稅法第三條第二款規定課稅
股權轉讓方轉讓境外企業股權所取得的所得（含間接轉讓中國應稅財產所得）與其所設境內機構、場所有實際聯繫的。
根據《關於<國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告>的解讀》（下稱「7號文解讀」）：7號文適用於不具有合理商業目的、規避中國企業所得稅納稅義務的間接轉讓中國應稅財產交易，適用於被轉讓的境外企業在華擁有特定應稅財產（在華設立機構場所、在華擁有不動產或不動產公司、在華擁有權益性投資資產）的情況，不適用於股權轉讓所得與股權轉讓方在中國境內所設機構、場所有實際聯繫的情況。
二、 「非居民企業間接轉讓中國居民企業股權等財產」認定為「直接轉讓」的界定
根據7號文第一條，「非居民企業透過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照企業所得稅法第四十七條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。」
《中華人民共和國企業所得稅法》（下稱“《企業所得稅法》”）第四十七條規定，“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”
在前述基礎上，7號文第五條規定了不適用第一條規定的2種除外情形：一是「非居民企業在公開市場買入並賣出同一上市境外企業股權取得間接轉讓中國應稅財產所得」；二是「在非居民企業直接持有並轉讓中國應稅財產的情況下，按照可適用的稅收協定稅或安排的規定，該項轉讓所得的規定即：與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排屬於前述2種情形之一的，即不會被確認為直接轉讓中國應稅財產而繳納企業所得稅。
根據前述：
（一） 何種情況下非居民企業在境外轉讓境外公司股權會被確認為直接轉讓華人居民企業股權等財產？主要需要滿足以下條件：
非居民企業透過實施不具合理商業目的的安排；
間接轉讓中國居民企業股權等財產；
實質導致規避企業所得稅納稅義務。
（二）有關定義
1、何為「非居民企業」－《企業所得稅法》第二條、第三條
依外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，
（1）但在中國境內設立機構、場所的，或者 | 應就其所設機構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯繫的所得，繳納企業所得稅。
雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際關聯的，應就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。 |
| （2）在中國境內未設立機構、場所，但有來自中國境內所得的企業。 | 應就其來自中國境內的所得繳納企業所得稅。 |
2、何為「中國居民企業股權等財產」（即「中國應稅財產」）－7號文第一條第二款
| （1）非居民企業直接持有，+ | 中國境內機構、場所財產； 中國境內不動產； 在中國居民企業的權益投資資產等。 |
| （2）且轉讓取得的所得依中國稅法規定，應在中國繳納企業 |
3、何為「間接轉讓中國應稅財產」－7號文第一條第三款
非居民企業透過轉讓直接或間接持有中國應稅財產的境外企業（不含境外註冊中國居民企業，以下稱境外企業。註：境外註冊但實際管理機構在中國境內的境外企業可能被認定為中國居民企業）股權及其他類似權益（以下稱股權），產生與直接轉讓中國企業財產變動相同或相近外形財產的交易，包括非實質企業的企業重組企業。
間接轉讓中國應稅財產的非居民企業稱股權轉讓方。
根據前述，「間接轉讓中國應稅財產」的要素包括：（1）轉讓方：非居民企業；（2）標的公司：境外企業（該境外企業直接或間接持有中國應稅財產）；（3）轉讓標的：境外企業股權；（4）效果：與直接轉讓中國應稅財產相同或相近。
4、何為“合理商業目的”
（1）判斷合理商業目的主要考慮因素－7號文第三條
應整體考慮與間接轉讓中國應稅財產交易相關的所有安排，結合實際情況綜合分析相關因素：
境外企業股權主要價值是否直接或間接來自於中國應稅財產；
境外企業資產是否主要由直接或間接在中國境內的投資所構成，或其所取得的收入是否主要直接或間接來自中國境內；
境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業架構具有經濟實質；
境外企業股東、業務模式及相關組織架構的存續時間；
間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅狀況；
股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產交易的可替代性；
間接轉讓中國應稅財產所得在中國可適用的租稅協定或安排；
其他相關因素。
根據7號文解讀：在實際稅收徵管處理中，要基於具體交易（含未列明的其他相關因素），按照「實質重於形式」的原則，對交易整體安排和所有要素進行綜合分析判斷，不應依據單一因素或者部分因素予以認定。
（2）應認定為具有合理商業目的的情形－7號文第六條
間接轉讓中國應稅財產同時符合以下條件：
（一）交易雙方的股權關係具有下列情形之一：
股權轉讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上的股權；
股權受讓方直接或間接擁有股權轉讓方80%以上的股權；
股權轉讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權。
境外企業股權50%以上（不含50%）價值直接或間接來自於中國境內不動產的，本條第（一）項第1、2、3目的持股比例應為100%。
上述間接擁有的股權依持股鏈中各企業的持股比例乘積計算。
（二）本次間接轉讓交易後可能再次發生的間接轉讓交易相比在未發生本次間接轉讓交易情況下的相同或類似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會減少。
（三）股權受讓方全部以本企業或與其具有控股關係的企業的股權（不含上市企業股權）支付股權交易對價。
（3）應直接認定為不具合理商業目的的情形－7號文第四條
除7號文第五條和第六條規定情形外，與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排同時符合以下情形的，無需按7號文第三條進行分析和判斷，應直接認定為不具有合理商業目的：
境外企業股權75%以上價值直接或間接來自於中國應稅財產；
間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內任一時點，境外企業資產總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內，境外企業取得收入的90%以上直接或間接來源於中國境內；
境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業雖在所在國家（地區）登記註冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經濟實質；
間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳所得稅稅負低於直接轉讓中國應稅財產交易在中國的可能稅負。
三、「間接轉讓中國應稅財產所得」的稅務處理順序及稅率
根據7號文第二條，對於適用7號文第一條規定的股權轉讓方取得的轉讓境外企業股權所得歸屬於中國應稅財產的數額（即「間接轉讓中國應稅財產所得」），應按以下順序進行稅務處理：
（一）對歸屬於境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業在中國境內所設機構、場所財產的數額（以下稱間接轉讓機構、場所財產所得），應作為與所設機構、場所有實際聯繫的所得。
依《企業所得稅法》第三條第二款規定課稅（稅率為25%）
（二）除適用本條第（一）項規定情形外，對歸屬於中國境內不動產的金額（以下稱為間接轉讓不動產所得），應作為來源於中國境內的不動產移轉所得。
依《企業所得稅法》第三條第三款規定課稅（稅率減10%）
（三）除適用本條第（一）項或第（二）項規定情形外，對歸屬於在中國居民企業的權益性投資資產的數額（以下稱間接轉讓股權所得），應作為來源於中國境內的權益性投資資產轉讓所得。
依《企業所得稅法》第三條第三款規定課稅（稅率減10%）
根據《企業所得稅法》第三條：
「居民企業應就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯繫的所得，繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯繫的，應當就其來源於中國境內的所得繳納企業所得稅。 」
根據7號文解讀，就「股權轉讓方取得的轉讓境外企業股權所得歸屬於中國應稅財產的數額」的理解：「如果一項間接轉讓中國應稅財產交易因不具有合理商業目的被調整定性為直接轉讓中國應稅財產交易，則按照企業所得稅法及其實施條例和《公告》規定可以就間接轉讓中國公告應稅財產所得徵收企業所得稅。
四、其他
（一）扣繳義務人
根據7號文第八條：
……間接轉讓股權所得依7號文規定應繳納企業所得稅的，依相關法律規定或契約約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或個人為扣繳義務人。
扣繳義務人未扣繳，且股權轉讓方未繳納應納稅款的，主管稅務機關可以按照稅收徵管法及其實施細則相關規定追究扣繳義務人責任；但扣繳義務人已在簽訂股權轉讓合同或協議之日起30日內按7號文第九條規定提交資料的，可以減輕或免除責任。
（二）主管稅務機關調查等
根據7號文第十一條：主管稅務機關需對間接轉讓中國應稅財產交易進行立案調查及調整的，應依一般反避稅的相關規定執行。
五、建議
在涉及跨國因素的交易中，交易雙方可以視交易便利性，直接轉讓境內應稅財產，也可以選擇在境外轉讓持有境內應稅財產的境外公司的股權，以達到間接轉讓境內應稅財產的目的。
要留意的是，交易雙方若選擇在境外轉讓境外公司的股權，屬於間接轉讓中國境內應稅財產，應按照中國企業所得稅法以及7號文等相關規定的要求，及時履行相關納稅義務。根據7號文，受讓方是支付轉讓價款的一方，也是中國法律規定的扣繳義務人，需要留意代扣代繳稅款的義務；轉讓方是接受轉讓價款的一方，也是中國法律規定的納稅義務人，應按照中國法律規定申報繳納所得稅。因交易發生在境外，實務上交易的當事人容易忽略中國稅法的相關規定，因而產生稅務風險，尤其是對受讓方而言，一旦交易完成，轉讓方未依法繳納稅款或受讓方未履行代扣代繳義務，雙方可能因此對交易對價、稅款繳納義務等事項產生爭議，亦會產生給本國財產的利潤因此，建議在此類交易的交易合約中對交易對價、稅款申報繳納等事宜作出明確約定，以免產生法律風險。
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