2008年1月1日《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“《企業所得稅法》”）實施後，國家稅務總局陸續發文就非居民企業間接轉讓境內居民企業股權進行了反避稅規定。但在2018年《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“《個人所得稅法》（2018修正）”）修訂增加一般反避稅條款前，對於非居民個人在境外間接轉讓境內居民企業股權之所得是否需要徵收個人所得稅，未有特別明確的法律規定。實踐中，有稅務機關比照非居民企業間接轉讓境內居民企業股權的規定對非居民個人實施反避稅調整，但由於缺乏明確的法律依據，此種做法在理論和實務層面引發較多爭議。

據《中國稅務報》2011年6月8日的報導，一香港居民個人在香港1萬港元註冊成立一家香港公司C公司（以下簡稱“C公司”），C公司於2000年在深圳註冊成立A公司從事物流運輸。 2010年，該香港居民個人在境外將其持有的C公司的股權以人民幣2億多元的價格轉讓給一家新加坡公司，間接轉讓了境內A公司的股權。

深圳主管的地稅機關就稅收徵管問題向國家稅務總局請示，國家稅務總局作出《關於非居民個人股權轉讓相關政策的批复》（國稅函【2011】14號）。該批复並未正式公開，但根據《中國稅務報》的報導，該批复的內容為“C公司控股方為香港居民個人，其股權轉讓行為不適用《中華人民共和國企業所得稅法》一般反避稅的規定。根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，該案中股權轉讓協議中的轉讓標的包括C公司和A公司的資產，該股權轉讓所得中涉及轉讓A公司部分的所得為來源於中國境內的所得，應對其進行徵稅。” 根據國家稅務總局的批复，深圳稅務機關就此次非居民個人境外間接轉讓股權徵收了約1368萬元人民幣的個人所得稅。

據報導，上述案例為全國首例非居民個人境外間接轉讓境內企業股權被徵收個人所得稅的案例。而後，《中國稅務報》刊載了稅務機關就非居民個人間接轉讓境內居民企業股權所得徵收個人所得稅的其他類似案例。 2015年，北京市海淀區地稅局在辦理境外企業股權轉讓個人所得稅繳納業務時，發現加拿大籍華人L與境外H公司（註冊於英屬維爾京群島）以及兩名中國居民共同轉讓其持有的境外Z公司（註冊於開曼群島）股權予M公司（註冊於開曼群島），該股權轉讓涉及間接轉讓境外Z公司持有的境內F公司的股權及其持有的一棟寫字樓，轉讓對價為人民幣4.1億元。北京市海淀區地稅局認為上述股權轉讓實質是通過轉讓空殼公司股權達到間接轉讓境內F公司及其資產，加拿大籍華人L的股權轉讓所得為來源於中國境內的所得，引用國家稅務總局作出的《關於非居民個人股權轉讓相關政策的批复》（國稅函【2011】14號）對加拿大籍華人L的股權轉讓所得徵收個人所得稅人民幣4651萬元。

上述案例發生時，《個人所得稅法》並無一般反避稅條款，稅務機關是否有充分合理的依據對非居民個人境外間接轉讓境內居民企業股權徵收個人所得稅，存在爭議。

根據《國家稅務總局關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）（以下簡稱“698號文”）第六條的規定，當境外投資方（實際控制方）採用濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，中國稅務機關有權採取穿透原則，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，認定為直接股權轉讓進行徵稅。 698號文僅適用於非居民企業間接轉讓境內居民企業股權的情形，上述兩個案例均為非居民個人間接轉讓境內居民企業的股權，不適用《企業所得稅法》及698號文的反避稅規定，國家稅務總局作出的《關於非居民個人股權轉讓相關政策的批复》（國稅函【2011】14號）亦對此進行了確認。 698號文頒布後，國家稅務總局頒布的2015年7號公告、2017年37號公告等相關文件進一步完善了非居民企業境外間接轉讓中國境內資產徵收企業所得稅的相關內容。國家稅務總局該等規定的上位法依據均來自《企業所得稅法》第四十七條的一般反避稅條款：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。

《個人所得稅法》（2011年修正）並無一般反避稅條款。根據《個人所得稅法》（2011年修正）及其實施條例的相關規定，稅務機關可在以下兩種情況下對非居民個人徵收個人所得稅：（1）該非居民個人在境內有住所或無住所但在境內居住滿一年，稅務機關可就其從中國境內和境外取得的所得徵收個人所得稅；或（2）該居民個人無住所、不居住或在境內居住不滿一年，稅務機關可就其從中國境內取得的所得徵收個人所得稅。從中國境內取得的所得，是指來源於中國境內的所得；從中國境外取得的所得，是指來源於中國境外的所得。其中，因任職、受僱、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得、將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得、轉讓中國境內的建築物、土地使用權等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得、許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得及從中國境內的公司、企業以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得，無論其支付地點是否在中國境內，均為來源於中國境內的所得。

在上述兩個案例中，根據前述規定，非居民個人轉讓境外公司股權的所得原則上應為來源於中國境外的所得，而國家稅務總局作出的《關於非居民個人股權轉讓相關政策的批复》（國稅函【2011】14號）認為“根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，該案中股權轉讓協議中的轉讓標的包括C公司和A公司的資產，該股權轉讓所得中涉及轉讓A公司部分的所得為來源於中國境內的所得，應對其進行徵稅”，筆者理解，稅務機關比照《企業所得稅法》及698號文的反避稅規定採用了穿透原則，否定境外殼公司的存在，視為直接轉讓境內居民企業的股權，將其轉讓所得認定為來源於中國境內的所得。在《個人所得稅法》（2011年修正）並無一般反避稅條款的情況下，能否直接適用反避稅原則進行徵稅值得商榷。

綜上所述，在當時個人所得稅一般反避稅規定尚不完善的情況下，稅務機關比照《企業所得稅》及698號文、2015年7號公告等相關企業一般反避稅規定，直接將非居民個人轉讓境外公司股權所產生的所得視為來源於中國境內的所得而對非居民個人徵收個人所得稅的爭議較大，且各地的稅務機關有不同的理解和做法，導致實踐中非居民個人間接轉讓中國境內公司股權是否需要在中國繳納個人所得稅存在一定的不確定性。

2018年修訂後的《個人所得稅法》引入了一般反避稅規則。 《個人所得稅法》（2018年修訂）第八條規定，以下三種情形，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整、補徵稅款：（1）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；（2）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（3）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。繼《企業所得稅法》對非居民企業在境外間接轉讓境內股權應繳納企業所得稅進行監管後，《個人所得稅法》一般反避稅規則的引入，使得稅務機關可以在個人所得稅層面，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓中國境內居民企業股權進行監管和徵稅，有了明確的反避稅依據，稅務機關的監控管理勢必更加嚴格。但由於修訂後的《個人所得稅法》及其實施條例並未規定具體的操作細則，實踐中具體如何理解和判斷何為“正當理由”、“合理經營需要”、“合理商業目的的安排”缺乏操作指引，相關交易主體對是否需要在中國境內進行納稅申報以及如何申報等問題難以判斷。因此，筆者建議立法機關盡快完善配套操作細則，方便相關交易主體進行判斷和申報。同時，對交易主體而言，為避免稅務法律風險和商業利益損失，建議相關交易主體在涉及間接轉讓中國境內居民企業股權時以適當方式與主管稅務機關進行溝通，以確定是否需要進行個人所得稅納稅申報。

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