2019年7月19日，國家稅務總局局長王軍與香港特別行政區財政司司長陳茂波在北京簽署了《內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書（以下簡稱“《第五議定書》”）。自2006年8月21日內地與香港簽署《內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱“《安排》”）以來，《安排》在此次修訂前已經以議定書的形式進行了四次修改（以下分別簡稱“《第一議定書》”、“《第二議定書》”、“《第三議定書》”及“《第四議定書》”， 以下合稱“相關議定書”），《第五議定書》對《安排》及相關議定書作了進一步修訂，本文將就《第五議定書》的修改內容進行梳理及簡要分析。
一、《第五議定書》的主要修改內容
條款 | 《安排》及相關議定書的規定 | 《第五議定書》的規定 |
序言 | “內地和香港特別行政區，為避免對所得的雙重徵稅和防止偷漏稅，達成協議如下:” | “內地和香港特別行政區，為進一步發展雙方的經濟關係，加強雙方稅收事務合作，亦為消除對所得的雙重徵稅，並防止通過逃避稅行為造成不徵稅或少徵稅（包括通過擇協避稅籌畫取得本安排規定的稅收優惠而使協力廠商稅收管轄區居民間接獲益的情況），達成協議如下：” |
第四條第三款 | “三、由於第一款的規定，除個人以外，同時為雙方居民的人，應認為是其實際管理機構所在一方的居民。” | “三、由於第一款的規定，除個人以外，同時為雙方居民的人，雙方主管當局應在考慮其實際管理機構所在地、其註冊地或成立地以及其它相關因素的基礎上，盡力通過協商確定該人在適用本安排時應認為是哪一方的居民。如雙方主管當局未能就其居民身份達成一致意見，該人不能享受本安排規定的任何稅收優惠或減免，但雙方主管當局就其可享受本安排待遇的程度和方式達成一致意見的除外。” |
第五條第五款 | “五、雖有本條第一款和第二款的規定，當一個人(除適用第六款規定的獨立代理人以外)在一方代表另一方的企業進行活動，有權並經常行使這種權力以該企業的名義簽訂合同，這個人為該企業進行的任何活動，應認為該企業在該一方設有常設機構。除非這個人通過固定營業場所進行的活動限於第四款的規定，按照該款規定，不應認為該固定營業場所是常設機構。” | “五、雖有第一款和第二款的規定，除適用第六款的規定以外，當一人在一方代表企業進行活動時，經常性地訂立合同，或經常性地在合同訂立過程中發揮主要作用（而該企業不對相關按慣例訂立的合同做實質性修改），且相關合同： （一）以該企業的名義訂立；或 （二）涉及該企業擁有或有權使用的財產的所有權轉讓或使用權授予；或 （三）涉及由該企業提供服務，該人為該企業進行的任何活動，應認為該企業在該一方設有常設機構，除非該人所進行的活動限於第四款所列活動，按照該款規定這些活動如果通過固定營業場所進行，不會導致該固定營業場所構成常設機構。 |
第五條第六款 | “六、一方企業僅通過按常規經營本身業務的經紀人、一般傭金代理人或者任何其它獨立代理人在另一方進行營業，不應認為在該另一方設有常設機構。但如果這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業，不應認為是本款所指的獨立代理人。” | “六、如果一人作為獨立代理人在一方進行營業，在該一方代表另一方的企業進行活動，且代理行為是其常規經營的一部分，則第五款應不適用。然而，如果一人專門或者幾乎專門代表一個或多個與其緊密關聯的企業進行活動，則不應認為該人是這些企業中任何一個的本款意義上的獨立代理人。” ” |
第五條第八款 |
| 新增：“就本條而言，基於所有相關事實和情況，如果某人和某企業中的一方控制另一方，或者雙方被相同的人或企業控制，則應認定該人與該企業緊密關聯。在任何情況下，如果一方直接或間接擁有另一方超過50%的受益權益（如是公司的情況下，超過50%的表決權和公司股份價值，或者超過50%的公司受益股權權益），或者協力廠商直接或間接擁有該人和該企業超過50%的受益權益（如是公司的情況下，超過50%的表決權和公司股份價值，或者超過50%的公司受益股權權益），則應認定該人與該企業緊密關聯。” |
第十三條第四款 | 《安排》：“四、轉讓一個公司股份取得的收益，而該公司的財產主要直接或者間接由位於一方的不動產所組成，可以在該一方徵稅。” 《第一議定書》：“二、就第十三條第四款而言，“財產”一詞應理解為財產的價值，而“主要”一詞，應理解為不少於50％。” 《第二議定書》：“《安排》第十三條第四款及議定書第二條提及的公司財產不少於百分之五十由位於一方的不動產所組成，按以下規定執行： 在股份持有人轉讓公司股份之前三年內，該公司財產至少百分之五十曾經為不動產。” | “四、一方居民轉讓股份或類似于股份的權益（如在合夥或信託中的權益）取得的收益，如果在轉讓行為前三年內的任一時間，這些股份或類似于股份的權益超過50%的價值直接或間接來自於第六條所定義的位於另一方的不動產，可以在該另一方徵稅。” |
第十四條第一款 | “一、除適用第十五條、第十七條、第十八條、第十九和第二十條的規定以外，一方居民因受雇取得的薪金、工資和其它類似報酬，除在另一方從事受雇的活動以外，應僅在該一方徵稅。在另一方從事受雇的活動取得的報酬，可以在該另一方徵稅。” | “一、除適用第十五條、第十七條、第十八條、第十八條（附）、第十九條和第二十條的規定以外，一方居民因受雇取得的薪金、工資和其它類似報酬，除在另一方從事受雇的活動以外，應僅在該一方徵稅。在另一方從事受雇的活動取得的報酬，可以在該另一方徵稅。” |
第十八條（附） |
| 新增：“第十八條（附） 教師和研究人員 一、任何受雇于一方的大學、學院、學校或政府認可的教育機構或科研機構的個人是、或者在緊接前往另一方之前曾是該一方居民，主要是為了在該另一方的大學、學院、學校或政府認可的教育機構或科研機構從事教學或研究的目的，停留在該另一方，對其由於從事上述教學或研究取得的報酬中由其該一方的雇主支付或代表該雇主支付的部分，該另一方應在三年內免予徵稅，條件是該報酬應在該一方徵稅。 二、本條第一款規定的“三年”應自該個人因上述原因第一次到達該另一方之日，或本議定書第七條第二款所規定的開始適用之日中較後的一日，開始計算。 三、本條第一款的規定不適用於不是為了公共利益而主要是為某人或某些人的私利從事研究取得的所得。” |
第二十四條（附） | 《第四議定書》“關於 《安排》 第十條、第十一條、第十二條和第十三條，如果涉及的所得權益的產生或配置，是由任何人以取得上述相關條款利益為主要目的而安排的，則相關條款規定不適用。” | “第二十四條（附） 享受安排優惠的資格判定 雖有本安排其他條款的規定，如果在考慮了所有相關事實與情況後，可以合理地認定任何直接或間接帶來本安排優惠的安排或交易的主要目的之一是獲得該優惠，則不得就相關所得給予該優惠，除非能夠確認在此等情況下給予該優惠符合本安排相關規定的宗旨和目的。” |
二、簡析《第五議定書》的主要修改
（一）納入近年國際社會持續開展的應對稅基侵蝕與利潤轉移行動計畫相關成果，順應國際稅收規則的最新變化
2013年7月19日，OECD（經濟合作與發展組織）發佈了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計畫》，《稅基侵蝕和利潤轉移行動計畫》為各國提供了一個全球路線圖，允許各國政府徵收為其居民提供服務的必要的稅收收入，同時該計畫也為企業投資和發展的需要提供稅收確定性。
順應上述國際稅收規則的變化，《第五議定書》擴大了常設機構的範圍。《安排》及相關議定書僅規定當一個人(除適用第六款規定的獨立代理人以外)在一方代表另一方的企業進行活動，有權並經常行使這種權力以該企業的名義簽訂合同，這個人為該企業進行的任何活動，應認為該企業在該一方設有常設機構，而《第五議定書》規定將當一人在一方代表企業進行活動，經常性地訂立合同，或經常性地在合同訂立過程中發揮主要作用且相關合同以該企業的名義訂立，或涉及該企業擁有或有權使用的財產的所有權轉讓或使用權授予，或涉及由該企業提供服務，該人為該企業進行的任何活動，則應認為該企業在該一方設有常設機構，體現了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計畫》中防止利用常設機構避稅的原則。
此外，《第五議定書》新增第二十四條（附），規定如果直接或間接帶來本安排優惠的安排或交易的主要目的之一是獲得該優惠，則不得就相關所得給予該優惠，體現了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計畫》中防止濫用稅收協定的原則。
（二）納入“教師和研究人員”條款，給予一方的教師和研究人員在另一方工作取得的符合條件的所得減免稅待遇
《第五議定書》新增了第十八條（附）“教師和研究人員”條款，合資格教師或研究人員在符合條件的情形下可在另一方享有為期三年的免稅待遇。
根據《第五議定書》，合資格教師和研究人員是指同時滿足一下3個條件的個人：（1）受雇于一方的大學、學院、學校或政府認可的教育機構或科研機構；（2）是、或者在緊接前往另一方之前曾是該一方居民；（3）在另一方停留的目的主要是為了在該另一方的大學、學院、學校或政府認可的教育機構或科研機構從事教學或研究。
合資格教師和研究人員同時滿足以下條件的報酬可在另一方享有為期三年的免稅待遇：（1）是從事上段所述教學或研究取得的報酬；（2）由其該一方的雇主支付或代表該雇主支付的部分；（3）該報酬應在該一方徵稅。
此修訂有利於促進兩地間教師和研究人員的流動和交流，發揮兩地人才互補優勢，有助於進一步推動粵港澳大灣區的快速發展。
另外，需留意《第五議定書》目前尚未生效。根據《第五議定書》第七條的約定，《第五議定書》在內地和香港履行必要的批准程式，互相書面通知後，自最後一方發出通知之日起生效。就內地而言，《第五議定書》將適用於生效年度的次年1月1日或以後開始的納稅年度中取得的所得；就香港而言，《第五議定書》將適用於生效年度的次年4月1日或以後開始的課稅年度中取得的所得。
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