根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“《土地增值稅條例》”）第二條規定，“轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。”即土地增值稅的納稅人是“轉讓方”，對應的行為是“轉讓房地產”，而“股權轉讓”並未規定在應繳納土地增值稅的範圍內。

但國家稅務總局自2000年至今作出的函件中，對“股權轉讓是否繳納土地增值稅”的問題作出了個案的批復，同時不同地方的口徑、相應的司法判例在此問題上並未形成統一的標準與依據，從而導致該問題具有較大爭議，並對稅務機關的執法產生了一定的影響。
一、稅務機關的檔口徑不同
1、國家稅務總局的批復
（1）《國家稅務總局關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為徵收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號，2000年9月5日發佈）
內容如下——
“廣西壯族自治區地方稅務局：

你局《關於以轉讓股權名義轉讓房地產行為徵收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32號）收悉。鑒於深圳市**集團有限公司和深圳**投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳**（欽州）實業有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建築物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定徵稅。”

（2）《國家稅務總局關於土地增值稅相關政策問題的批復》（國稅函[2009]387號，2009年7月17日發佈）
內容如下——
“廣西壯族自治區地方稅務局：

你局《關於土地增值稅相關政策問題的請示》（桂地稅報[2009]13號）收悉。

鑒於廣西**行銷有限公司在2007年10月30日將房地產作價入股後，於2007年12月6日、18日辦理了房地產過戶手續，同月25日即將股權進行了轉讓，且股權轉讓金額等同於房地產的評估值。

因此，我局認為這一行為實質上是房地產交易行為，應按規定徵收土地增值稅。”

（3）《國家稅務總局關於天津**恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》（國稅函[2011]415號，2011年7月29發佈）
內容如下——
“天津市地方稅務局：

你局《關於天津**恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的請示》（津地稅辦[2011]6號）收悉。

經研究，同意你局關於“北京**恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為”的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規定，徵收土地增值稅。”

2、地方稅務機關的函件
（1）《安徽省地方稅務局關於對股權轉讓如何徵收土地增值稅問題的批復》（皖地稅政三字[1996]367號，1996年10月14日發佈）
內容如下——
“黃山市地方稅務局：

你局《關於省旅遊開發中心轉讓部分股權如何計征土地增值稅的請示》（黃地稅一字[1996]第136號）悉。經研究，並請示國家稅務總局，現批復如下：

據瞭解，目前股權轉讓（包括房屋產權和土地使用權轉讓）情況較為複雜。

其中，對投資聯營一方由於經營狀況等原因而中止聯營關係，正常撤資的，其股權轉讓行為，暫不徵收土地增值稅；對以轉讓房地產為盈利目的的股權轉讓，應按規定徵收土地增值稅。

因此，你局請示中的省旅遊開發中心的股權轉讓，可按上述原則前款進行確定。”

（2）《廣東省地方稅務局關於廣東省雲浮**廠轉讓股權涉及房地產是否徵稅問題的批復》（粵地稅函[1998]65號，1998年4月10日發佈）
內容如下——
“雲浮市地方稅務局：

你局雲地稅發［1998］004號請示悉．廣東國際**投資公司為減輕國有企業的沉重負扭，保障職工生活繼續得到安定，報經省人民政府批准，將其屬下全資企業廣東省雲浮**廠的95%股權轉讓給香港中國**(國際)有限公司，同時以5%的股權與香港中國**(國際)有限公司成立中外合營公司．對廣東省雲浮**廠轉讓95%股權涉及的房地產是否徵收營業稅和土地增值稅問題，經研究，現批復如下：

全資企業將其股權轉讓他人，不屬於《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定的徵稅範圍，不予徵收營業稅和土地增值稅。因此，對廣東省雲浮**廠轉讓股權而涉及的房地產，不予徵收營業稅和土地增值稅。”

（3）青島市地方稅務局關於印發《房地產開發專案土地增值稅清算有關業務問題問答》的通知（青地稅函[2009]47號，2009年4月17日發佈）
涉及內容為：
“……十八、企業合併、分立等過程中發生的房地產權屬轉移是否應當徵收土地增值稅？

股東將持有的企業股權轉讓，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不徵收土地增值稅。”

（4）《湖南省地稅局財產和行為稅處關於明確“以股權轉讓名義轉讓房地產”徵收土地增值稅的通知》（湘地稅財行便函[2015]3號，2015年1月27日發佈）
內容如下——
“各市州地方稅務局財產行為稅科：

據各地反映，以股權轉讓名義轉讓房地產規避稅收現象時有發生，嚴重衝擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失。

總局曾下發三個批復明確 “以股權轉讓名義轉讓房地產”屬於土地增值稅應稅行為。為了規範我省土地增值稅管理，堵塞征管漏洞。對於控股股東以轉讓股權為名，實質轉讓房地產並取得了相應經濟利益的，應比照國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號文件，依法繳納土地增值稅。”

3、簡析
就國家稅務總局的批復而言：“國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號”3個針對個案的批復檔，表明“以股權轉讓方式轉讓房地產”或“以股權形式表現的資產主要是房地產”實質是房地產交易行為，應按規定徵收土地增值稅。

就地方稅務機關的口徑而言：安徽的規定實際上作了相應區分，若“以轉讓房地產為盈利目的的股權轉讓”則“應按規定徵收土地增值稅”；而廣東、青島的檔則認為“股權轉讓不屬於土地增值稅徵收範圍”；湖南的便函則在“國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號”檔基礎上，在省內要求統一適用“控股股東以轉讓股權為名，實質轉讓房地產並取得了相應經濟利益的”則“ 依法繳納土地增值稅”。即，各地方在此問題上亦存在不同的口徑。

筆者認為：
（1）稅收法定原則不可違背
(i)法律法規規定了土地增值稅的徵稅範圍
根據《中華人民共和國立法法》第八條、第九條規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度只能制定法律；第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。

根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第三條規定，“稅收的開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”

《土地增值稅條例》第二條規定已明確，土地增值稅是對“轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物並取得收入的單位和個人”徵稅。

因此，股東轉讓股權與房地產的所有權人轉讓房地產是完全不同的行為，對應不同的納稅科目，不能將股東轉讓目標公司股權的行為與目標公司轉讓房地產的行為混為一談；當目標公司股東轉讓其持有的目標公司股權時，目標公司並未發生房地產轉讓的應稅行為。根據上述規定確立的“稅收法定原則”，股權轉讓不屬於土地增值稅的徵稅範圍。

(ii)不可任意對“轉讓”作擴大解釋
就上述《土地增值稅條例》第二條規定的“轉讓”，應理解為“直接”轉讓房地產，而不包括通過“股權轉讓”方式的“間接轉讓”。若任意對法律法規規定的條文內容作擴大解釋，將會造成法律適用上的困擾；在相關立法解釋、司法解釋未對該“轉讓”作擴大解釋的前提下，稅務機關不應對此解釋為包括“間接轉讓”而將股權轉讓行為視為“房地產轉讓”從而課以“土地增值稅”。

（2）國家稅務總局在該問題的批復內容上存在矛盾
對於深圳市**集團有限公司和深圳**投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳**（欽州）實業開發有限公司100%的股權的事實，國家稅務總局在土地增值稅和營業稅方面給出了完全不同的答覆。

在土地增值稅方面，根據國稅函[2000]687號，國家稅務總局認為應當繳納土地增值稅；在營業稅方面，國家稅務總局此後卻以“國稅函[2000]961號［1］”認為股權轉讓不屬於資產轉讓，不繳納營業稅。

國稅函[2000]961號的主要理由為“在上述企業股權轉讓行為中，轉讓方並未先將欽州公司這一獨立法人解散，在清償完欽州公司的債權債務後，將所剩餘的不動產、無形資產及其他資產收歸轉讓方所有，再以轉讓方的名義轉讓或銷售，而只是將其擁有的欽州公司的股權轉讓給受讓方。不論是轉讓方轉讓股權以前，還是在轉讓股權以後，欽州公司的獨立法人資格並未取消，原屬於欽州公司各項資產，均仍屬於欽州公司這一獨立法人所有。欽州公司股權轉讓行為發生後並未發生銷售不動產或轉讓無形資產的行為。”

在此事件中，國家稅務總局針對同一“股權轉讓行為”的前後批復並不一致：在土地增值稅問題上將“股權轉讓行為”視為“轉讓土地使用權”，在營業稅問題上又不如此看待。筆者認為，國家稅務總局在該問題的批復上就“股權轉讓行為”與“土地使用權轉讓”的關係與定性存在矛盾之處，是否意味著主管機關實質上亦未就此問題達成一致意見？

（3）稅務機關批復/函件不具備普遍適用的法律效力
(i) 批復/函件的性質
根據《國家稅務總局關於印發<全國稅務機關公文處理辦法>的通知》（國稅發[2012]92號）規定，“稅務機關的公文種類主要有：命令（令）、決議、決定、公告、通告、意見、通知、通報、報告、請示、批復、函、紀要”；“批復，適用於答覆下級機關請示事項。……上級稅務機關針對下級稅務機關有關特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規、規章或稅收規範性檔的答覆或者解釋，需要普遍執行的，應當按照《稅收規範性檔制定管理辦法》的規定制定稅收規範性檔”；“函，適用於不相隸屬機關之間商洽工作、詢問和答覆問題、請求批准和答覆審批事項。函分為商洽函、詢問函、請求批准函、答復函、告知函。函屬平行文，有隸屬關係的上下級機關之間不得使用函。請求批准函僅用於向平級機關或有關主管部門請求批准相關事項”。

從形式上看，國稅總局的3份“國稅函”及地方稅務機關的函件可歸屬上述“稅務機關公文”，但並非稅收規範性檔。

(ii)  批復/函件的適用性
根據《最高人民法院關於印發<關於審理行政案件適用法律規範問題的座談會紀要>的通知》（法[2004]96號）規定，“下位法的規定不符合上位法的，人民法院原則上應當適用上位法。……從審判實踐看，下位法不符合上位法的常見情形有：下位法以參照、准用等方式擴大或者限縮上位法規定的義務或者義務主體的範圍、性質或者條件；……”

根據《中華人民共和國行政訴訟法》第三十四條規定，“被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規範性檔。”

即，從內容上看，上述批復/部分函件已違反上位法（如《稅收征管法》、《土地增值稅條例》）的相關規定，不應對相應的個案適用；退一步講，即便相應的個案能夠對應適用，亦僅為個別、特定情形，稅務機關無權依據該等批復/部分函件對股權轉讓的相應納稅人徵收土地增值稅。

綜上，無論是國家稅務總局的個案批復，還是地方稅務機關針對個案的部分函件，均為僅針對個案的內部檔、並不具有普遍適用性；同時，該等檔既非法律法規規章，亦非稅收規範性檔，如果稅務機關在執法中如果套用該等檔對股權轉讓行為徵收土地增值稅，存在一定的執法風險。

在《涉及土地使用權的公司之股權轉讓應否繳納土地增值稅問題探析（下）》中，　我們將結合具體的司法判例進行進一步分析。

［1］《國家稅務總局關於股權轉讓不徵收營業稅的通知》（國稅函[2000]961號，2000年11月28日發佈），內容如下——

“廣西壯族自治區地方稅務局：

你局《關於對深圳**總公司、深圳**投資公司應當依法徵收營業稅的情況報告》(以下簡稱《報告》)(桂地稅報[2000]56號)收悉。經研究，現通知如下：

據《報告》反映，1997年初，深圳市**集團有限公司和深圳**投資股份有限公司共同在你區欽州市投資創辦了深圳**(欽州)實業開發有限公司(以下簡稱“欽州公司”)，兩家分別佔有欽州公司75%和25%的股份。由於受國家產業政策調整的影響，這兩家公司(以下簡稱“轉讓方”)於2000年5月將其擁有的欽州公司的全部股份轉讓給中國**化工股份有限公司和廣西壯族自治區**總公司(後兩家公司以下簡稱“受讓方”)。在簽定股權轉讓合同時，在合同中注明欽州公司原有的債務仍由轉讓方負責清償。

在上述企業股權轉讓行為中，轉讓方並未先將欽州公司這一獨立法人解散，在清償完欽州公司的債權債務後，將所剩餘的不動產、無形資產及其他資產收歸轉讓方所有，再以轉讓方的名義轉讓或銷售，而只是將其擁有的欽州公司的股權轉讓給受讓方。不論是轉讓方轉讓股權以前，還是在轉讓股權以後，欽州公司的獨立法人資格並未取消，原屬於欽州公司各項資產，均仍屬於欽州公司這一獨立法人所有。欽州公司股權轉讓行為發生後並未發生銷售不動產或轉讓無形資產的行為。因此，按照稅收法規規定，對於轉讓方轉讓欽州公司的股權行為，不論債權債務如何處置，均不屬於營業稅的徵收範圍，不徵收營業稅。”

免責及版權申明
本文章僅為交流之目的，不構成李偉斌律師事務所任何形式的法律意見。歡迎轉發本文章。如需轉載或引用本文章的內容，請注明文章來源。