陰陽合同並非專業的法律術語，通常是指在民商事交易中，合同當事人基於某種特定目的簽訂兩份或以上的內容不盡相同的合同，對內的合同被稱為陰合同，一般是當事人真實的意思表示，是實際履行的合同，對外披露的合同則被稱為陽合同，並非真實意思表示，部分條款並不實際履行，一般僅用於向政府部門提交或對外公示。陰陽合同常見於建設工程、房屋買賣、股權交易、勞動關係等領域，其簽署的目的也是各不相同。本文通過一則案例探析以規避稅收徵收為目的的股權交易中陰陽合同的法律效力及其存在的法律風險。
一、案例
2007年12月26日，永昌公司與博峰公司簽訂了《整體收購香格里拉縣博峰礦業有限責任公司協議書》(以下簡稱《整體收購博峰公司協議》)，約定由永昌公司以總價款7000萬元收購博峰公司100%股權及其名下的小中甸鎮和平鐵礦礦權，並約定雙方都應對以上轉讓價格保密，如果任何一方透露此轉讓價，所造成的稅收及由此造成的一切後果和費用由透密方承擔。2008年1月15日，林某、程某某、拉茸某某(甲方)（注：為博峰公司股東，合計持有博峰公司100%股權）與永昌公司(乙方)簽訂了一份《股權轉讓協議》，約定甲方以總價1000萬元向乙方轉讓其所持有的博峰公司100％股權。2007年12月至1月期間，永昌公司按約定支付了7000萬元的股權轉讓款。2008年1月，博峰公司辦理了工商變更登記，股東由林某、程某某、拉茸某某變更為永昌公司。後永昌公司就上述事宜向法院提起訴訟，以雙方所簽訂的協議中存在違反國家法律規定的條款，其內容已損害了國家利益為由，要求確認雙方簽訂的《整體收購博峰公司協議》無效。
一審雲南省高級人民法院經審理認為，本案雙方當事人的偷稅行為屬於應受行政處罰手段調整的問題，構成犯罪的，應依法追究刑事責任，並不因此導致合同無效。故永昌公司的該項理由亦不能成立。二審最高人民法院經審理認為，關於逃避稅收問題。如果依照國家稅收管理規定，當事人的轉讓行為應繳納相關稅費而未繳納，其屬於行政處罰調整的範圍，並不導致轉讓協議的無效。故一審判決認定雙方當事人簽訂的《整體收購博峰公司協議》、《股權轉讓協議》有效是正確的。永昌公司該項上訴請求法律依據不足，不予支持。
二、陰陽合同的效力
關於陰陽合同的效力問題，目前並沒有明確的法律規定，判斷陰陽合同是否無效仍應以《合同法》第五十二條的規定為依據，並結合案件的具體情況進行分析判斷。于股權交易中，陰陽合同最常見的目的是為了規避稅收徵收。
根據上述案例，一審法院及最高人民法院均認為，當事人于股權轉讓中逃避稅收徵收的行為，屬於行政處罰調整的範圍，並不導致股權轉讓協議無效。
另根據最高人民法院於“四川**建設集團有限公司與簡陽***旅遊快速通道投資有限公司等及成都**置業顧問有限公司等股權轉讓糾紛一案”（2013）民二終字第54號）中作出的判決，以損害國家稅收利益為目的的條款，應為無效條款，《股權轉讓協定》及其《補充協定》的其他條款不違反法律、行政法規的強制性規定，合法有效，對當事人具有法律約束力。
因此，實踐中僅因規避稅收徵收而簽署的陰陽合同，通常不會被認定為無效（整體無效）合同。雖然合同有效，但陰陽合同本身仍存在其他的法律風險。
三、存在的其他法律風險
（一）行政責任
根據《稅收徵收管理法》第六十三條的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
《稅收徵收管理法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
根據上述規定，當事人簽訂不同金額的股權轉讓陰陽合同，以虛假金額進行納稅申報以逃避稅收徵收的，存在被追究行政責任的法律風險。
（二）刑事責任
根據《刑法》第二百零一條逃稅罪的規定，納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處罰金。
《最高人民檢察院、公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十七條規定，逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：
（一）納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上並且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知後，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；
（二）納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在五萬元以上並且占各稅種應納稅總額百分之十以上的；
（三）扣繳義務人採取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在五萬元以上的。
納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
根據上述規定，如陰陽合同當事人逃避繳納稅款的金額達到上述刑事立案追訴標準，則存在被追究刑事責任的法律風險。
（三）再次出售的稅務風險
股權交易中通常以陽合同作為交易檔向工商部門進行變更登記，並據此申報納稅。而陽合同約定的股權轉讓價格通常遠遠低於實際交易的價格，受讓方如再次轉讓其受讓的股權時，其只能以向相關部門披露的陽合同約定的價格作為買入股權的價格（而不是受讓方實際支付的更高價格），並以此為取得成本計算其再次出讓股權的所得及相應的稅費。因此，受讓方再次轉讓股權時，將可能因此承擔更多的稅賦。
四、簡要總結及建議
從上述簡要分析可以看出，以少交稅款為目的股權轉讓陰陽合同存在較大的法律風險。具體而言：
1、為逃稅為目的而約定較低金額轉讓價格的條款或約定通過相關虛假財務安排使得股權價值降低（目標公司淨資產虛減）的條款可能被認定為無效，並可能因此產生相應的行政及/或刑事責任。特別是在大資料和人工智慧高水準發展、信用體系建設日益完善的今天，相關逃稅行為很容易被現代稅務稽查手段識別，相關行為也會被信用體系記錄在案，此種不合法的安排對交易主體而言法律風險極高。
2、需留意的是，在股權轉讓交易中，如存在法律規定的扣繳義務人，則納稅人與扣繳義務人均需要履行法律規定的納稅義務或扣繳義務，未履行相關義務或履行相關義務不符合法律規定的，均存在行政或刑事責任的風險。根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。因此，在股權轉讓交易中，如果轉讓方為個人，受讓方為扣繳義務人，受讓方應當依法履行扣繳義務。根據《稅收征管法》第六十三的規定：
（1）若扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款的行政處罰；
（2）扣繳義務人採取《稅收征管法》第六十三條所列非法手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款的行政處罰，構成犯罪的，按《刑法》第二百零一條逃稅罪追究刑事責任。
3、根據《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，如果股權轉讓方是企業，一般情形下轉讓方是納稅人，受讓方並無扣繳義務。但需留意的是，若轉讓方是非居民企業，其在中國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯繫，就其來源於中國境內的所得應繳納的企業所得稅，支付人為扣繳義務人。此種情形一般發生於交易主體在境外轉讓境外公司股權而構成間接轉讓境內企業股權的交易中。在此情形下，非居民企業所應繳納的稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。扣繳義務人若未履行相關義務，亦存在《稅收征管法》第六十三條所列的行政處罰風險以及《刑法》第二百零一條的刑事責任風險。
總體而言，股權轉讓的當事人在交易中應當避免使用陰陽合同逃避納稅義務，以免承擔相應的稅務行政處罰、刑事責任風險。特別是股權轉讓價款中已約定轉讓價款為轉讓方淨收入、股權轉讓方所有依法應繳納的稅費由受讓方承擔，而受讓方同時是法律規定的扣繳義務人的情況下，受讓方（同時亦是扣繳義務人）在支付轉讓價款的同時可能被視為已經扣繳了稅款，若受讓方未向稅務部門依法申報繳納已扣、已收稅款，繳納扣繳的稅款，存在被追究刑事責任的風險。
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