此前，我們在“涉及土地使用權的公司之股權轉讓應否繳納土地增值稅問題探析（上）”篇中就稅務機關的批復/函件作出了分析；本篇我們將在上篇基礎上，結合具體的司法判例進行進一步分析。

 二、  相應的司法判例未有統一標準
1、 最高人民法院的判例
（1）湖南JCR科技實業有限公司、湖南XJ置業發展有限公司與深圳TB地產有限公司、湖南XR投資有限公司等股權轉讓合同糾紛再審案（(2013)民申字第611號）
最高人民法院認為：兩次股權轉讓後，雖然TB公司受讓了XR公司100%的股權，但因JCR公司、XJ公司、TB公司都不是淺水灣項目建設用地使用權的主體，淺水灣項目建設用地使用權並未因此發生流轉，仍處於XR公司名下。TB公司持有XR公司100%的股權後，其與XR公司仍屬兩個相互獨立的民事主體，不能以TB公司受讓了XR公司100%的股權，就當然認定該股權轉讓行為實為建設用地使用權轉讓行為，進而以該行為目的非法為由，否定股權轉讓合同的效力。

（2）馬QQ、馬SJ與湖北RS置業有限公司股權轉讓糾紛二審案（(2014)民二終字第264號）
最高人民法院認為：
第一：股權與建設用地使用權是完全不同的權利，股權轉讓與建設用地使用權轉讓的法律依據不同，兩者不可混淆。當公司股權發生轉讓時，該公司的資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利由轉讓方轉移到受讓方，而作為公司資產的建設用地使用權仍登記在該公司名下，土地使用權的公司法人財產性質未發生改變。

CF公司所擁有資產包括建設用地使用權（工業用途）、房屋所有權（廠房）、機械設備以及綠化林木等，股權轉讓後，CF公司的資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利，或者說公司的控制權已由馬QQ、馬SJ變為瑞尚公司，但CF公司包括建設用地使用權在內的各項有形或無形、動產或不動產等資產，並未發生權屬改變。當然，公司在轉讓股權時，該公司的資產狀況，包括建設用地使用權的價值，是決定股權轉讓價格的重要因素。但不等於說，公司在股權轉讓時只要有土地使用權，該公司股權轉讓的性質就變成了土地使用權轉讓，進而認為其行為是名為股權轉讓實為土地使用權轉讓而無效。股權轉讓的目標公司CF公司為有限責任公司，依據我國公司法的規定，依法獨立享有民事權利及承擔民事責任，公司股東的變更不對公司的權利能力和行為能力構成影響，不論瑞尚公司購買CF公司全部股權是為將CF公司名下的工業用地土地使用權性質變性後進行房地產開發或是其他經營目的，均不因此而影響股權轉讓合同的效力。

第二：由於轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發生轉讓時，目標公司並未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司並不需要繳納營業稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規避納稅的行為，應向稅務部門反映，由相關部門進行查處。

  （3）付XL、沙MD等與周MQ、營口HQ房地產開發有限公司等股權轉讓糾紛二審案（(2016)最高法民終222號）
最高人民法院認為：該案中業已查明，沙JW欲通過控制HQ公司的方式開發使用涉案土地，此行為屬於商事交易中投資者對目標公司的投資行為，是基於股權轉讓而就相應的權利義務以及履行的方法進行的約定，既不改變目標公司本身亦未變動涉案土地使用權之主體，故不應納入土地管理法律法規的審查範疇，而應依據《中華人民共和國公司法》（以下簡稱“《公司法》”）中有關股權轉讓的規定對該協議進行審查。法院認為，在無效力性強制性規範對上述條款中的合同義務予以禁止的前提下，上述有關條款合法有效。

2、 地方人民法院的判例
 （1）XY地稅局與陝西ZC工貿有限公司稅務行政處罰決定二審案（(2015)安中行終字第00037號）
陝西省安康市中級人民法院認為：被上訴人ZC公司2003年取得“太極大廈”建設用地使用權，2009年通過簽訂《聯合開發合同》及《股權轉讓協定》的形式，將“太極大廈”土地使用權轉讓給JL公司。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》、《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國營業稅暫行條例》等稅收法律、法規規定，被上訴人ZC公司在持有、轉讓“太極大廈”土地使用權過程中，應依法申報並繳納城鎮土地使用稅、營業稅、企業所得稅、土地增值稅等稅款。上訴人XY縣地方稅務局因被上訴人ZC公司未依法履行申報納稅義務，對其進行處罰是履行稅收征管職責的行為。

  （2）江蘇GC房地產開發有限公司與FZ集團有限公司股權轉讓糾紛再審案（(2014）蘇商再終字第0006號）
江蘇省高級人民法院認為：
按照我國現行相關稅法的規定，土地使用權轉讓涉及的納稅種類包括營業稅、城市建設維護稅和教育費附加稅、土地增值稅、契稅、印花稅和所得稅。土地使用權作價入股過程中應當繳納的稅收有：印花稅、土地增值稅、契稅、所得稅。根據財政部的有關規定，土地使用權作價入股不徵收營業稅。因此，以營業稅作為計稅額的城市建設維護稅和教育費附加也不用繳納。也就是說，土地使用權作價入股並未逃避土地增值稅和契稅。股權轉讓的納稅種類只涉及印花稅、所得稅，根據財政部的規定，對股權轉讓不徵收營業稅。同樣也就無需繳納城市建設維護稅和教育費附加。由於股權轉讓並不導致土地使用權的轉讓，因而不需交納土地增值稅和契稅。這就是主張無效觀點的人認為以股權轉讓形式控制公司名下的土地使用權逃避了土地增值稅和契稅的原因。

但是，現行稅法沒有對涉及土地使用權的專案公司的股權轉讓作出是否徵收土地增值稅和契稅的規定。根據稅收法定主義，稅法未規定需要納稅的，當事人即可不交稅。且在股權轉讓時，土地增值稅最終並未流失，因為：股權轉讓也只是股東的變換，土地使用權權屬沒有變化，股權無論經過多少次轉讓，土地無論如何增值，公司初始受讓土地支付對價的成本不變。但是，只要房地產發生了權屬流轉，公司就需要按最終的實際房地產銷售價與最初的房地產成本價之間的增值部分繳納土地增值稅。因此，涉案股權轉讓實際上並未逃避土地增值稅的徵收。GC公司主張涉案股權轉讓逃避了國家土地增值稅徵收的理由不能成立。

  （3）蘇州FC國際社區置業有限公司與國家稅務總局蘇州工業園區稅務局、蘇州工業園區管理委員會再審案（(2018)蘇行申626號）
江蘇省高級人民法院認為：
FC公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓，主要理由如下：
第一：73046號地塊最初由原園區國土房產局出讓給上海JA置業（集團）有限公司和上海GY投資（集團）有限公司，後FC公司四名股東一致同意將73046號地塊變更至FC公司名下，由FC公司進行土地登記。原園區國土部門亦確認，FC公司為該地塊真實受讓人，實際享有國有土地使用權出讓合同項下的所有權利與義務。

第二：從FC公司與XS集團五公司簽訂的《合作協定書》來看，FC公司轉讓了土地使用權。《合作協定書》明確約定，共同設立的XL公司取得73046號地塊國有土地使用權，且保證XL公司為73046號地塊土地的唯一權屬人。從該約定來看，FC公司將該土地使用權進行了處分。XL公司雖然辦理了國有土地使用證，但與土地行政主管部門簽訂國有土地使用權出讓合同的主體並非XL公司。XL公司雖然繳納了土地出讓金並補繳了利息，但是系代替FC公司繳納。

第三：從“股權溢價款”的計算來看，FC公司實質上構成土地使用權轉讓。FC公司將其持有的XL公司20%股權轉讓時，獲得133033923元“股權溢價款”的計算方式為：314501平方米（73046號地塊面積）×1.8（容積率）×235元/平方米。從該計算方式可以看出，FC公司獲得的“股權溢價款”是根據73046號地塊的土地面積和容積率等進行計算。

第四：XS集團五公司之所以願意與FC公司合作，正是因為FC公司實際佔有並有權處分73046號地塊土地使用權。FC公司轉讓股權之前，XL公司實際上並未經營，FC公司獲得的133033923元“股權溢價款”，實際上是通過股權轉讓的外在形式，客觀上實現了土地增值並轉讓了土地使用權。如果FC公司不佔有涉案土地、無權處分涉案土地使用權，其不可能獲得所謂的“股權溢價款”。

第五：國家稅務總局國稅函[2007]645號《關於未辦理土地使用權轉讓土地有關稅收問題的批復》明確規定，土地使用權者轉讓土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權證書變更登記手續，只要土地使用者享有佔有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地並取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。該批復雖然不是法律、法規、規章，但系國家稅務行政主管部門對未辦理土地使用權轉讓土地的解讀，有效解決了非正常轉讓土地使用權逃避稅收的問題。綜上，FC公司雖未辦理73046號地塊國有土地使用證，但其實際佔有並處分了土地使用權，且客觀上FC公司通過股權轉讓的外在形式，實現了土地增值，取得了相應的經濟利益，故FC公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓。

另，原園區地稅局追繳土地增值稅以及加收的滯納金數額錯誤，一審法院予以變更正確。並且，法院強調“企業所得稅、營業稅、土地增值稅屬於不同的稅種。評判追繳的稅收數額是否合法，主要審查是否有明確的法律依據。FC公司主張其已繳納企業所得稅，不應當繳納營業稅、土地增值稅的理由依法不能成立。FC公司向原國稅部門繳納的企業所得稅數額是否正確不屬本案審查範圍。”

3、 簡析
從最高人民法院的裁判觀點可以看出，其對國家稅務總局的“利用股權轉讓方式轉讓土地使用權實質是房地產交易行為”的觀點並未認同。但應注意的是，最高人民法院的上述案例是民事案件，法院從民事審判的角度主要對“股權轉讓”、“土地使用權轉讓”及/或相關的股權轉讓合同效力作出了裁判；而並非納稅人與稅務機關就“股權轉讓應否繳納土地增值稅”提起的行政訴訟案件；因此如“（2014）民二終字第264號”案件中所述，最高人民法院一方面認為“當股權發生轉讓時，目標公司並未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司並不需要繳納營業稅和土地增值稅”，但另一方面又指出“如雙方在履行合同中有規避納稅的行為，應向稅務部門反映，由相關部門進行查處”——在此問題上，最高人民法院的觀點似乎留下了商討的空間，將實際查處的權力交由稅務機關行使。

從地方人民法院的裁判觀點可以看出，各地在裁判標準和尺度把握上並不一致。如“(2015)安中行終字第00037號”、“(2018)蘇行申626號”案件中，法院認為相關主體存在“通過股權轉讓的外在形式，……實質上構成國有土地使用權轉讓”而應徵收土地增值稅；而“(2014）蘇商再終字第0006號”案件中法院的裁判觀點與最高人民法院基本一致，即認為“由於股權轉讓並不導致土地使用權的轉讓，因而不需交納土地增值稅和契稅”。

筆者認為：
（1）  應準確認知股權轉讓性質與公司獨立法人資格
根據《公司法》第三條規定，“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。”

在股權轉讓的情形下，目標公司名下的土地使用權、地上建築物及其附著物屬於目標公司財產；目標公司的股東發生變化，但目標公司本身的獨立法人資格並未喪失；目標公司的法人財產權並未發生變化，目標公司以其財產對外承擔的責任亦未發生變化。因此，股權轉讓並不直接導致目標公司土地使用權及其附著物等法人財產權的轉讓。

此外，《公司法》第二十條規定的“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任”屬於一定情形下的“公司法人人格否認制度”，不能濫用該條款而認為“股權轉讓行為”應“刺破公司面紗”被認定為“房地產轉讓行為”。

（2）  不應將股權轉讓行為視為土地使用權轉讓而多重徵稅
(i)   股權轉讓行為與土地使用權轉讓分別有對應的稅種
就目標公司股權轉讓涉及的主要稅種，對於轉讓方而言主要為印花稅、企業所得稅等；對於受讓方而言主要為印花稅等。

而若屬土地使用權/房地產轉讓，則涉及的主要稅種：對於轉讓方而言主要為企業所得稅、增值稅及其附加、土地增值稅、印花稅等；對於受讓方而言主要為契稅、印花稅等。

筆者贊同最高人民法院、江蘇省高級人民法院在相關案例中的觀點，即：

第一：轉讓股權和轉讓土地使用權是完全不同的行為，當股權發生轉讓時，目標公司並未發生國有土地使用權轉讓的應稅行為，目標公司並不需要繳納營業稅和土地增值稅。

第二：現行稅法沒有對涉及土地使用權的專案公司的股權轉讓作出是否徵收土地增值稅和契稅的規定。根據稅收法定主義，稅法未規定需要納稅的，當事人即可不交稅。且在股權轉讓時，土地增值稅最終並未流失，因為：股權轉讓只是目標公司股東的變換，而土地使用權權屬沒有變化，股權無論經過多少次轉讓，土地無論如何增值，公司初始受讓土地支付對價的成本不變。但是，只要房地產發生了權屬流轉，公司就需要按最終的實際房地產銷售價與最初的房地產成本價之間的增值部分繳納土地增值稅。

(ii) 股權轉讓行為不徵收土地增值稅未導致稅源流失、國家利益受損
國家稅務總局及部分地方函件的精神是，對以轉讓房地產為盈利目的的股權轉讓，應按規定徵收土地增值稅。

實質上，根據《土地增值稅條例》規定，土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和第七條規定的稅率計算徵收，土地增值稅實行四級超率累進稅率[①]。在股權轉讓時未對相關方徵收土地增值稅，並不妨礙此後目標公司再轉讓房地產時繳納土地增值稅；即實質上而言並未減少國家的稅收收入。

（3）  最高人民法院等法院的相關判例在一定情形下可作為裁判參照/參考
我國並無判例法制度，因此前述案例在實踐中並不能作為裁判的依據。

但根據最高人民法院發佈的《最高人民法院關於統一法律適用加強類案檢索的指導意見（試行）》（2020年7月31日實施，以下簡稱“《類案檢索意見》”）規定，在法院辦理的案件符合相應條件的情形下，法院應當進行類案檢索，相應的檢索結果在一定情形下可作為裁判參照/參考。

(i)   類案的界定
類案是指“與待決案件在基本事實、爭議焦點、法律適用問題等方面具有相似性，且已經人民法院裁判生效的案件”。

(ii) 法院辦理案件具有下列情形之一，應當進行類案檢索
第一，  擬提交專業（主審）法官會議或者審判委員會討論的；

第二，  缺乏明確裁判規則或者尚未形成統一裁判規則的；

第三，  院長、庭長根據審判監督管理許可權要求進行類案檢索的；

第四，  其他需要進行類案檢索的。

(iii)  類案檢索範圍
第一，  最高人民法院發佈的指導性案例；

第二，  最高人民法院發佈的典型案例及裁判生效的案件；

第三，  本省（自治區、直轄市）高級人民法院發佈的參考性案例及裁判生效的案件；

第四，  上一級人民法院及本院裁判生效的案件。

除指導性案例以外，優先檢索近三年的案例或者案件；已經在前一順位中檢索到類案的，可以不再進行檢索。

(iv) 類案適用
檢索到的類案為指導性案例的，人民法院應當參照作出裁判，但與新的法律、行政法規、司法解釋相衝突或者為新的指導性案例所取代的除外。

檢索到其他類案的，人民法院可以作為作出裁判的參考。

檢索到的類案存在法律適用不一致的，人民法院可以綜合法院層級、裁判時間、是否經審判委員會討論等因素，依照《最高人民法院關於建立法律適用分歧解決機制的實施辦法》等規定，通過法律適用分歧解決機制予以解決。

各級人民法院應當定期歸納整理類案檢索情況，通過一定形式在本院或者轄區法院公開，供法官辦案參考，並報上一級人民法院審判管理部門備案。

綜上，根據《類案檢索意見》規定，最高人民法院等法院的相關類案在符合規定的情形下可作為裁判參照/參考[②]，則上述“股權轉讓行為不應被認定為土地使用權轉讓，無需繳納土地增值稅”的觀點將得到更大範圍的執行。並且，類案檢索存在先後順序，即首先為“指導性案例”，其次優先檢索近三年的案例或者案件；已經在前一順位中檢索到類案的，可以不再進行檢索——即實際上表明了前述類案檢索案例的位階及順位高低問題：即效力最高的為最高人民法院發佈的指導性案例（不受“優先檢索近三年的案例或者案件”的限制），其次為最高人民法院發佈的典型案例及裁判生效的案件，再次為高級人民法院發佈的參考性案例及裁判生效的案件，最後為上一級人民法院及本院裁判生效的案件。

 三、  小結
綜上，儘管國家稅務總局和地方稅務機關在個案上有不同的批復/函件，且最高人民法院及地方人民法院有不同的判例存在，但根據稅收法定原則並結合股權轉讓性質、公司獨立法人資格的內容，筆者認為：涉及土地使用權的公司之股權轉讓不應繳納土地增值稅。且值得關注的是，《類案檢索意見》確定的類案適用制度在一定程度上亦能解決目前各級審判機關並未統一的裁判標準問題，從而使得題述問題在一定範圍內有了明確的指引。

 [①] 根據第七條規定：

“增值額未超過扣除專案金額50%的部分，稅率為30%。

增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除專案金額100%的部分，稅率為40%。

增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除專案金額200%的部分，稅率為50%。

增值額超過扣除專案金額200%的部分，稅率為60%。”

[②] 最高人民法院的指導性案例有強制適用效力，法院對指導性案例必須“參照”適用；而其他類案則沒有指導性案例的強制性，可作為“參考”。

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